承租人變出租人的情形，在新租賃準(zhǔn)則中被稱為“轉(zhuǎn)租賃”，實(shí)務(wù)中比較常見的就是“二房東”。

　　轉(zhuǎn)租情況下，原租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同通常都是單獨(dú)協(xié)商的，交易對(duì)手也是不同的企業(yè)，新準(zhǔn)則要求轉(zhuǎn)租出租人對(duì)原租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同分別根據(jù)承租人和出租人會(huì)計(jì)處理要求，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。也就是說，作為“二房東”，一方面需要按照承租人身份對(duì)原租賃合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，另一方面還需要出租人身份對(duì)轉(zhuǎn)租合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，需要分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不能簡單抵消處理。

　　承租人在對(duì)轉(zhuǎn)租賃進(jìn)行分類時(shí)，轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)基于原租賃中產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)，而不是租賃資產(chǎn)(如作為租賃對(duì)象的不動(dòng)產(chǎn)或設(shè)備)進(jìn)行分類。原租賃資產(chǎn)不歸轉(zhuǎn)租出租人所有，原租賃資產(chǎn)也未計(jì)入其資產(chǎn)負(fù)債表。因此，轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)基于其控制的資產(chǎn)(即使用權(quán)資產(chǎn))進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　原租賃為短期租賃，且轉(zhuǎn)租出租人作為承租人已按照新準(zhǔn)則采用簡化會(huì)計(jì)處理方法的，應(yīng)將轉(zhuǎn)租賃分類為經(jīng)營租賃。

　　【案例4-1】轉(zhuǎn)租賃的出租在會(huì)計(jì)上構(gòu)成融資租賃的財(cái)稅處理

　　甲企業(yè)(原租賃承租人)與乙企業(yè)(原租賃出租人)就5000平方米辦公場所簽訂了一項(xiàng)為期5年的租賃(原租賃：2019年1月1日至2023年12月31日)。在第3年年初(2021年1月1日)，由于疫情影響導(dǎo)致甲企業(yè)的業(yè)務(wù)萎縮，退租將承擔(dān)高額違約金，因此將該3000平方米辦公場所轉(zhuǎn)租給丙企業(yè)，期限為原租賃的剩余3年時(shí)間(轉(zhuǎn)租賃)。原租賃合同約定租賃單價(jià)為63元/㎡*月(含稅，簡易計(jì)稅)，轉(zhuǎn)租單價(jià)60元/㎡*月(含稅)。簽署租金均在每年年初支付租金，原租賃合同折現(xiàn)率為6。

　　上述租賃過程中均開具增值稅專用發(fā)票，甲企業(yè)為一般納稅人。假設(shè)不考慮初始直接費(fèi)用。

　　問題：甲企業(yè)2021年的財(cái)稅處理

　　解析：

　　(一)會(huì)計(jì)處理

　　1.轉(zhuǎn)租賃的會(huì)計(jì)處理分析

　　甲企業(yè)應(yīng)基于原租賃形成的使用權(quán)資產(chǎn)對(duì)轉(zhuǎn)租賃進(jìn)行分類。本例中，轉(zhuǎn)租賃的期限覆蓋了原租賃的所有剩余期限，綜合考慮其他因素，甲企業(yè)判斷其實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與該項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，甲企業(yè)將該項(xiàng)轉(zhuǎn)租賃分類為融資租賃。

　　甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：

　　(1)終止確認(rèn)與原租賃相關(guān)且轉(zhuǎn)給丙企業(yè)(轉(zhuǎn)租承租人)的使用權(quán)資產(chǎn)，并確認(rèn)轉(zhuǎn)租賃投資凈額;

　　(2)將使用權(quán)資產(chǎn)與轉(zhuǎn)租賃投資凈額之間的差額確認(rèn)為損益;

　　(3)在資產(chǎn)負(fù)債表中保留原租賃的租賃負(fù)債，該負(fù)債代表應(yīng)付原租賃出租人的租賃付款額。在轉(zhuǎn)租期間，中間出租人既要確認(rèn)轉(zhuǎn)租賃的融資收益也要確認(rèn)原租賃的利息費(fèi)用。

　　2.原租賃的會(huì)計(jì)處理

　　(1)租賃期開始日的會(huì)計(jì)處理(2019年1月1日)

　　計(jì)算租賃期開始日租賃付款額的現(xiàn)值，并確認(rèn)租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)。

　　在租賃期開始日，甲公司支付第1年的租金3 600 000.00元(不含稅金額)，并以剩余4年租金(每年360萬元)按6的年利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值計(jì)量租賃負(fù)債。計(jì)算租賃付款額現(xiàn)值的過程如下：

　　剩余4期租賃付款額(不含稅)=3 600 000×4=14 400 000.00(元);

　　含稅租賃付款額=5 000×12×63×4=15 120 000.00(元);

　　稅額=15 120000.00×5/(1+5)=720 000.00(元);

　　租賃負(fù)債=剩余4期租賃付款額的現(xiàn)值=3 600 000×(p/a,6,4)=12 474 360.00(元);

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用=剩余4期租賃付款額-剩余4期租賃付款頦的現(xiàn)值=14 400 000.00-12 474 360.00=1 925 640.00(元);

　　使用權(quán)資產(chǎn)入賬價(jià)值=12474 360.00+3 600 000.00=16 074 360.00元

　　借：使用權(quán)資產(chǎn) 16 074 360.00

　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 180 000.00

　　租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資費(fèi)用 1 925 640.00

　　應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 720 000.00

　　貸：租賃負(fù)債-租賃付款額 15 120 000.00

　　銀行存款 3 780 000.00(第1年的租賃付款額)

　　(2)租賃期間的會(huì)計(jì)處理(2019年-2020年)

　　①使用權(quán)資產(chǎn)每年折舊額=16 074 360.00/5=3 214872.00元

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：管理費(fèi)用-折舊費(fèi) 3 214 872.00

　　貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 3 214 872.00

　　說明：從第三年度開始即2021年度開始，由于轉(zhuǎn)租出去60的面積，“使用權(quán)資產(chǎn)”減少60，折舊也將減少60，因此轉(zhuǎn)租賃期間折舊費(fèi)按照表4-1金額的40確認(rèn)。

　　②融資費(fèi)用攤銷

　　需要先在excel表格中計(jì)算融資費(fèi)用分期攤銷金額，詳見表4-2所示：

　　因此，2020年應(yīng)確認(rèn)融資費(fèi)用：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用-融資費(fèi)用 748 461.60

　　貸：租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資費(fèi)用 748 461.60

　　以后各年度類似，只是按照表4-2變更融資費(fèi)用的數(shù)值即可，包括轉(zhuǎn)租賃期間仍然需要繼續(xù)確認(rèn)融資費(fèi)用。

　　③支付租金及確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額

　　支付租金：

　　借：租賃負(fù)債-租賃付款額 3 600 000.00

　　貸：銀行存款 3 600 000.00

　　收到增值稅專用發(fā)票確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 180 000.00

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 180 000.00

　　說明：轉(zhuǎn)租賃期間，甲企業(yè)依然需要向房東支付租金，因此還需要繼續(xù)做上述的會(huì)計(jì)分錄。

　　3.轉(zhuǎn)租賃日的會(huì)計(jì)處理

　　假設(shè)轉(zhuǎn)租賃合同的內(nèi)含利率依然為6。

　　由于轉(zhuǎn)租賃的房屋是營改增后通過租賃取得，不得適用簡易計(jì)稅，只能采用一般計(jì)稅，稅率9。

　　因此，甲企業(yè)每年收取租金的不含稅金額=3000×60×12/109=1 981651.38元;每年稅額=1 981 651.38元×9=178 348.62元。

　　應(yīng)收租賃款現(xiàn)值(轉(zhuǎn)租后2年)=1 981 651.38×(p/a,6,2)=3 633159.64元，未實(shí)現(xiàn)融資收益=1 981 651.38×2-3 633 159.64=330143.12元。

　　轉(zhuǎn)租3000㎡占了總面積的60，因此在轉(zhuǎn)租日應(yīng)按照60結(jié)轉(zhuǎn)“使用權(quán)資產(chǎn)”賬面凈值結(jié)轉(zhuǎn)。

　　借：應(yīng)收融資租賃款-租賃收款額 4 320 000.00(3000×60×12×2)

　　銀行存款 2 160 000.00

　　資產(chǎn)處置損益 171 958.58(差額)

　　貸：使用權(quán)資產(chǎn) 5 786 769.60(9 644 616.00×60)

　　應(yīng)收融資租賃款-未實(shí)現(xiàn)融資收益 330 143.12

　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 178 348.62(2 160 000.00×9/1.09)

　　應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 356 697.24(4 320 000.00×9/1.09)

　　4.轉(zhuǎn)租賃后會(huì)計(jì)處理

　　(1)轉(zhuǎn)租賃期間作為出租人融資費(fèi)用的分?jǐn)偱c確認(rèn)

　　計(jì)算過程詳見表4-3所示。

　　因此，2022年應(yīng)確認(rèn)的轉(zhuǎn)租期間融資收益：

　　借：應(yīng)收融資租賃款-未實(shí)現(xiàn)融資收益 217 989.58

　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用-融資費(fèi)用 217 989.58

　　2023年應(yīng)確認(rèn)的轉(zhuǎn)租期間融資收益：

　　借：應(yīng)收融資租賃款-未實(shí)現(xiàn)融資收益 112 153.54

　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用-融資費(fèi)用 112 153.54

　　(2)轉(zhuǎn)租賃期間收到租金的會(huì)計(jì)處理

　　①收到租金(2022年和2023年度)

　　借：銀行存款 2 160 000.00(3000×60×12)

　　貸：應(yīng)收融資租賃款-租賃收款額 2 160 000.00(3000×60×12)

　　②確認(rèn)租金收入的銷項(xiàng)稅額

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 178 348.62(2 160 000.00×9/1.09)

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 178 348.62(2 160 000.00×9/1.09)

　　(3)轉(zhuǎn)租賃期間其他事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理

　　在轉(zhuǎn)租賃期間，甲企業(yè)的原租賃合同依然有效、承租人身份依然存在，因此甲企業(yè)依然需要確認(rèn)承租期間的融資費(fèi)用、租金支付、支付租金的進(jìn)項(xiàng)稅額、剩余部分的“使用權(quán)資產(chǎn)”折舊等，在前面的相關(guān)會(huì)計(jì)處理中，均已分別說明，此處不再贅述。

　　(二)稅務(wù)處理及稅會(huì)差異分析與納稅調(diào)整

　　對(duì)于本案例中承租與出租的稅務(wù)處理，與平常的稅務(wù)處理并無本質(zhì)區(qū)別，因此此處重點(diǎn)分析轉(zhuǎn)租賃涉及的稅務(wù)處理。

　　在轉(zhuǎn)租賃過程中，不需要繳納房產(chǎn)稅和土地使用稅，但是簽訂的租賃合同需要按規(guī)定繳納印花稅。

　　1.轉(zhuǎn)租賃中出租類型的稅務(wù)分類

　　在本案例中，雖然會(huì)計(jì)上把轉(zhuǎn)租賃的出租分類為“融資租賃”。但是，由于房屋是通過經(jīng)營租賃取得，轉(zhuǎn)租賃屬于典型的“二房東”，在稅務(wù)實(shí)務(wù)中對(duì)于該類行為均繼續(xù)按照“經(jīng)營租賃”處理，因此本案例的轉(zhuǎn)租賃的出租在稅務(wù)上分類為“經(jīng)營租賃”。

　　2.轉(zhuǎn)租賃產(chǎn)生的“資產(chǎn)處置收益”稅務(wù)處理

　　本案例承租確認(rèn)的“使用權(quán)資產(chǎn)”為會(huì)計(jì)處理確認(rèn)，在稅務(wù)方面是不認(rèn)可的，也沒有計(jì)稅基礎(chǔ)，因此在稅務(wù)方面壓根就不存在資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為，當(dāng)然也就沒有資產(chǎn)的應(yīng)稅收入確認(rèn)問題。

　　3.租賃期間(含轉(zhuǎn)租期間)稅會(huì)差異

　　(1)租賃期間各年度稅前扣除稅會(huì)差異(納稅調(diào)整)

　　計(jì)算詳見表4-4所示。

　　(2)轉(zhuǎn)租賃期間收益的稅會(huì)差異(納稅調(diào)整)

　　計(jì)算詳見表4-5所示。

　　通過對(duì)比表4-4與表4-5可以發(fā)現(xiàn)，兩表的“稅會(huì)差異(納稅調(diào)整)”金額正好正負(fù)相抵后為0，充分說明在轉(zhuǎn)租賃過程中產(chǎn)生的稅會(huì)差異為暫時(shí)性差異，只是在不同納稅年度之間存在差異，最終在租期結(jié)束后差異得到彌合。

　　4.納稅調(diào)整

　　下面以2023年度企業(yè)所得稅申報(bào)表填報(bào)來說明納稅調(diào)整過程。

　　(1)第一步，調(diào)整租金收入，填寫《a105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》，見表4-6所示。

　　對(duì)于轉(zhuǎn)租賃的租賃收入，會(huì)計(jì)上按照融資租賃處理，沒有直接確認(rèn)租賃收入，而是按照融資收益沖減利息費(fèi)用;而稅務(wù)方面，按照企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，轉(zhuǎn)租賃取得租金收入屬于應(yīng)稅收入。因此，對(duì)于會(huì)計(jì)沒有確認(rèn)收入，而稅法規(guī)定屬于應(yīng)稅收入的，按照企業(yè)所得稅申報(bào)表填報(bào)規(guī)則，應(yīng)做“視同銷售”納稅調(diào)整。
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